Условные обязательства и условные активы мсфо. прошлое, настоящее и будущее

Условные обязательства или contingent liabilities — это обязательства, которые не признаются в отчетности, но раскрываются в пояснительной записке. Чем они отличаются от оценочных обязательств (provisions)?

Эта тема многим кажется скучной и не заслуживающей серьезного внимания. Действительно, данный тип обязательств не оказывает прямого влияния на отчетность. Но не стоит относиться к ним с пренебрежением. Так или иначе условное обязательство потенциально может превратиться в самое что ни на есть реальное обязательство, которое потребуется погашать в будущем. Помимо сути вопроса, в данной статье рассказывается и об истории бухгалтерского учета в отношении contingencies или, говоря по-русски, условных фактов хозяйственной деятельности, которая является довольно занимательной. Первый стандарт, который рассматривал данную тему, был принят еще в 1978 году. Это была первая редакция МСФО IAS 10.

Условные обязательства в действующем стандарте МСФО 37

Попробуем внимательно прочитать определение условного обязательства, которое есть в международном стандарте IAS 37. Исходя из данного определения можно говорить, что существует два «типа» условных обязательств. Рассмотрим их по отдельности для того, чтобы не запутаться. И начать лучше со второй части:

Условное обязательство — это

(2) существующее обязательство , которое возникает из прошлых событий, но не признается, так как:

• (i) не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды; или
• (ii) величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Чтобы разобраться в условных обязательствах, изучение предыдущей статьи на этом сайте про оценочные обязательства крайне важно. И сейчас станет понятно, почему.

Как следует из приведенного выше куска определения, условное обязательство — это обязательство, которое немного «не дотянуло» до оценочного обязательства. Напомню критерии признания оценочного обязательства: оно возникает в результате прошлого события, есть высокая вероятность оттока ресурсов для погашения обязательства, а также надежная расчетная оценка. Если два последних критерия признания не выполняются, то есть либо вероятность выбытия ресурсов меньше 50%, либо невозможно сделать надежную расчетную оценку величины обязательства, то вместо оценочного мы получим условное обязательство.

А такая ситуация является обычной. Когда менеджмент компании анализирует наличие обязательств на отчетную дату, понятное дело, что не все из них будут удовлетворять критериям признания оценочного обязательства. Если произошло событие, которое указывает на наличие обязательства, но остальные два критерия не выполнены, то такое существующее обязательство только раскрывается в пояснительной записке. В качестве примера можно привести судебные разбирательства. В каких-то случаях, проигрыш в суде будет высоковероятен, но не всегда. К счастью, бывает и обратная ситуация, когда исковые претензии противной стороны оказываются тщетными. Ниже приведена краткая выдержка из отчетности МСФО за 2013 год компании Норильский никель.

Очень интересно почитать историю судебного противостояния компании Роснефть и бывших акционеров Юкоса, которая изложена в пояснительной записке к отчетности по международным стандартам. Здесь я привожу только краткую выдержку из обширного описания ситуации в примечаниях к отчетности 2013 года.

Таблица ниже является приложением к международному стандарту IAS 37, но в русском переводе её, к сожалению, нет, а хотелось бы, чтобы была. В этой таблице рассмотрены три случая:

• 1) оценочное обязательство признаётся
• 2) оценочное обязательство НЕ признаётся, но раскрывается условное обязательство (если вероятность выбытия ресурсов достаточно осязаема)
• 3) не требуется даже упоминания об условном обязательстве в примечаниях (если вероятность выбытия ресурсов очень мала)

В настоящий момент существует обязательство, которое вероятно (>50%) потребует оттока ресурсов There is a present obligation that probably requires an outflow of resources.	Возможное или существующее обязательство, которое может, но вероятно (<50%) не потребует оттока ресурсов There is a possible obligation or a present obligation that may, but probably will not, require an outflow of resources.	Возможное или существующее обязательство, но вероятность оттока ресурсов очень мала There is a possible obligation or a present obligation where the likelihood of an outflow of resources is remote.
Оценочное обязательство признается в отчетности		Оценочное обязательство НЕ признается
Оценочное обязательство раскрывается в пояснительной записке	Условное обязательство раскрывается в пояснительной записке	Не требуется раскрытия информации

Второй случай, когда обязательство будет условным:

Условное обязательство — это

(1) возможное обязательство , которое возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия;

данном случае есть прошлое событие, но будет ли отток экономических выгод зависит от того, случится или нет какое-то будущее событие. То есть обязательство материализуется при условии того, что в будущем что-то случится. Такие условные обязательства раскрываются в пояснительной записке к отчетности, если только вероятность оттока ресурсов не является крайне малой (remote). В качестве примера таких условных обязательств можно привести обязательства по финансовым гарантиям. Ниже приведена выдержка из отчетности МСФО за 2013 год компании Газпром.

В данном случае, если компания «Норд Стрим АГ» не сможет погасить кредит банку «Сосьете Женераль», то это должна будет сделать компания Газпром, гарантировавшая данную кредитную линию. Налицо зависимость существования обязательства от наступления будущего события — дефолта другой компании по своим кредитным обязательствам.

Итак, можно подвести итог:

Условное обязательство – это

1. возможное обязательство , возникшее из прошлых событий, наличие которого должно быть подтверждено будущими событиями,
2. или существующее обязательство, возникшее из прошлых событий, но отток выгод не является вероятным и величина обязательства не может быть надежно измерена

Условные обязательства «постоянно пересматриваются с целью определения, не стало ли вероятным выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды». Если становится вероятным, что для статьи, ранее рассматриваемой как условное обязательство, потребуется выбытие будущих экономических выгод, то в финансовой отчетности признается оценочное обязательство. Оно признаётся в том периоде, в котором произошло изменение степени вероятности (за исключением исключительно редких обстоятельств, когда невозможно привести надежную расчетную оценку).

Не буду углубляться в детали, но кратко отмечу еще один момент. Внутренне созданные (generated internally) условные обязательства согласно МСФО 37 не признаются в отчетности, а раскрываются в пояснительной записке. Но если условные обязательства приобретаются при покупке другой компании, то согласно IFRS 3 при наличии оценки справедливой стоимости условные обязательства признаются в консолидированной отчетности . Совет по МСФО считает, что существование условного обязательства на балансе приобретаемой компании приводит к уменьшению цены, которую покупатель готов платить за эту компанию, а раз так, то это обязательство существует.

В июне 2014 года экзаменатор Дипифр предложил в консолидационном вопросе сделать корректировки до справедливой стоимости по условным обязательствам. Судя по комментариям на этом сайте, многие, зная МСФО 37, решили, что условные обязательства не должны признаваться в процессе консолидации. Но это не так. При объединении бизнеса нужно руководствоваться стандартом IFRS 3.

Условные активы в МСФО

Определение условного актива похоже на определение условного обязательства — есть прошлое событие, но наличие актива будет подтверждено только будущим событием.

Условный актив — возможный актив, который возникает из прошлых событий, и наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия.

Примером может служить предъявление компанией исковых требований, в том случае, когда результат процесса является неопределенным:получит компания возмещение или нет будет ясно только в будущем.

Условные активы не признаются в финансовой отчетности, поскольку это может привести к признанию дохода, который, возможно, никогда не будет получен. Если же получение дохода практически бесспорно, то соответствующий актив не является условным и его следует отразить в финансовой отчетности.

Ниже приведена таблица, которая суммирует положения стандарта МСФО 37 в отношении условных активов в зависимости от вероятности притока экономических выгод.

Информация об условном активе раскрывается в случае, когда представляется вероятным приток экономических выгод (п.34, МСФО 37). Если же приток выгод не является вероятным, то нет необходимости раскрывать информацию о нем в пояснительной записке.

Как и в случае с условными обязательствами, информация, касающаяся условных активов постоянно пересматривается на предмет каких-либо изменений (п.35, МСФО 37). Если приток экономических выгод становится практически бесспорным, данный актив и соответствующий доход признаются в финансовой отчетности за тот период, в котором произошло данное изменение.

К сожалению, примеров условных активов в публичной отчетности российских компаний найти не удалось.

История развития бухгалтерского учёта условных активов и обязательств

В октябре 1978 года был принят стандарт IAS 10 «Contingencies and Events After the Balance Sheet Date», название которого можно перевести как «Условные факты хозяйственной деятельности и события после отчетной даты».

В этом первом стандарте МСФО 10 было впервые дано определение термина «contingency» как условия или ситуации, конечный результат которой, прибыль или убыток, будет подтвержден только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий. Сравните это определение с определением «второго» (по порядку изложения в данной статье) типа условных обязательств — будущее событие, наступление или ненаступление которого подтвердит, что отток ресурсов необходим.

МСФО IAS 10 предлагал два критерия для признания «условного убытка» (contingent loss) в отчетности. Условный убыток признавался (т.е. отражался, показывался в цифрах) как расход и обязательство, если:

• 1) вероятно, что будущие события подтвердят, что на отчетную дату актив был обесценен или обязательство было понесено (после принятия во внимание любого связанного вероятного возмещения) и
• 2) можно сделать обоснованную оценку (reasonable estimate) результирующего убытка

При невыполнении данных условий старый IAS 10 требовал делать только раскрытия в пояснительной записке. Если же вероятность убытка была крайне мала (remote), то таких раскрытий не требовалось.

Условный доход (contingent gain) согласно первоначальному IAS 10 не признавался в отчетности, но раскрывался в пояснительной записке, если его реализация была вероятна, что совпадает с нынешней трактовкой условных активов согласно МСФО 37.

Через 19 лет в 1998 году был принят новый стандарт МСФО IAS 37 «Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets», который действует до настоящего момента. Этот стандарт выделил так называемые оценочные обязательства (provisions) как особый тип обязательств, ввел четкие критерии признания их в отчетности, а условными обязательствами стали называться те, которые либо не удовлетворяли этим критериям признания, либо те возможные обязательства, которые будут подтверждены будущими событиями.

Лучше всего составить таблицу, тогда становится понятно, что изменилось в 1999 году

Вероятность оттока ресурсов	IAS 10 до 1998 года	IAS 37 с 1999 года
	Возможное обязательство, будущее событие
>50% (probable)	Признается условный убыток	Условное обязательство раскрывается
< 50% (not probable)	Раскрывается условный убыток
крайне мала (remote)
	Существующее обязательство
>50% (probable)		Оценочное обязательство
< 50% (not probable)		Условное обязательство
крайне мала (remote)

Предлагаемые изменения МСФО 37, которые еще не вступили в силу

Как я уже писала в предыдущей статье в 2002 году Совет по МСФО начал проект по пересмотру МСФО 37, и 30 июня 2005 года была выпущена так называемая драфтовая версия (Exposure Draft) обновленного стандарта по оценочным обязательствам. В настоящее время проект отложен до принятия изменений в Концептуальных основах, где предполагается уточнить определение термина «обязательство». Не знаю, что будет принято Советом МСФО в итоге, но думаю, что большая часть предлагавшихся изменений МСФО 37 войдет в обновлённый стандарт в ближайшем будущем.

Попробую кратко изложить суть того, что разработчики международных стандартов предлагали в упоминавшейся драфтовой версии.

Предлагалось:

• заменить термин «provision» на термин «non-finacial liability» (заменить «резерв» на «нефинансовое обязательство»).
• упразднить термин условное обязательство
• объекты, ранее описываемые как условные обязательства, это нефинансовые обязательства
• упразднить термин условный актив
• объекты, ранее описываемые как условные активы перевести под действие стандарта МСФО 38 «Нематериальные активы» при условии, что они удовлетворяют определению актива согласно Концептуальным основам
• все нефинансовые обязательства должны признаваться в отчетности, если они отвечают определению и могут быть надежно оценены
• нефинансовое обязательство должно оцениваться в сумме, которую компания затратит для погашения или для передачи обязательства третьему лицу на конец отчетного периода (как и в МСФО 37)
• во всех случаях для оценки нефинансового обязательства должен использоваться метод ожидаемой стоимости (expected cash flow approach)

Суть такая — все нефинансовые (нынешние оценочные) обязательства признаются в отчетности, если они могут быть надежно оценены. Если в очень редких случаях такая оценка не может быть получена, обязательство раскрывается в пояснительной записке. Отличие от действующего МСФО 37 — вероятность оттока ресурсов не влияет на признание обязательства, эта вероятность учитывается в его оценке (вероятность умножается на соответствующую сумму, требуемую для погашения обязательства).

Те обязательства, которые ранее относились к условным, поскольку отток ресурсов должен был быть подтвержден наступлением или ненаступлением будущего события, тоже должны признаваться в отчетности. Совет объяснил это предполагаемое изменение таким образом:

Если компания имеет обязательство (liability*), величина которого зависит от наступления или ненаступления одного или более неопределенных будущих событий, то в таком случае у компании есть безусловная обязанность и условная обязанность (an unconditional obligation* and a conditional obligation).

Такие обязательства часто называются ‘stand ready’, что означает «быть готовым», т.е. компания имеет безусловную обязанность быть готовой выполнить обязательство, если неопределенное будущее событие наступит (или не наступит). Неопределенность в отношении того, случится будущее событие или нет, отражается в измерении признаваемого обязательства. Например, Газпром имеет безусловную обязанность быть готовым погасить банковский кредит компании «Норд Стрим АГ» () в соответствии с договором финансового поручительства. Неопределенность в отношении того, потребуется ли это делать или нет, необходимо отразить в оценке данного обязательства методом ожидаемой стоимости.

В обсуждаемой драфтовой версии приведен пример судебного разбирательства. Компания, вовлеченная в судебное разбирательство, признает обязательство, возникающее из безусловной обязанности быть готовой подчиниться решению суда. Неопределенность в отношении будущей вероятной суммы возмещения, которую может потребовать суд (условная обязанность), отражается в оценке данного обязательства.

Другими словами, Совет по МСФО в драфтовой версии обновленного стандарта МСФО 37 предлагал почти все обязательства, которые ранее попадали в группу условных обязательств и не отражались в отчетности, признавать и отражать на балансе как нефинансовые обязательства . Лазейка, конечно, оставалась бы: всегда можно сослаться на то, что невозможно получить надежную оценку обязательства, и тогда только раскрытие в пояснениях. Действительно, сама по себе оценка таких обязательств представляет собой нетривиальную задачу, что добавило бы головной боли сотрудникам, занимающимся составлением отчетности по международным стандартам. И тем не менее, принятие вышеописанных изменений привело бы к необходимости признавать в отчетности заметно больше обязательств, чем это делается в настоящее время.

*В английском языке есть два термина, которые на русский язык переводятся как обязательство: liability и obligation . В первом случае имеется в виду бухгалтерское обязательство, а во втором — обязательство сделать что-либо. Чтобы разделить эти два понятия в русском переводе, я использовала слово «обязательство» для перевода термина liability и слово «обязанность» для перевода термина obligation.

Будущее всегда туманно. Лучший предвестник будущего — прошлое

Будут ли приняты эти предложения, покажет будущее. Не исключено, что новый стандарт, который заменит МСФО 37, будет еще более революционным. Всегда занимательно смотреть, как меняются представления разработчиков бухгалтерских стандартов с течением времени. То, что раньше казалось таким правильным, вдруг рушится под напором новой логики. Но, в отличие от разработчиков нам, тем, кто готовит отчетность на местах, приходится внедрять в практику все их задумки — плохие или хорошие.

«Выживает не самый сильный и не самый умный, а тот, кто лучше всех приспосабливается к изменениям» Чарльз Дарвин

Курса национальной валюты это тоже касается.

Часто бухгалтера недооценивают роль ряда факторов, которые существуют, но не находят отражения в отчетах. Примером можно считать условное обязательство. Это категория возможных обязанностей, которую сложно спрогнозировать.

Основное понятие

Возникновение подобных обязательств и активов обусловлено хозяйственной деятельностью предприятий, которую они осуществляли в прошлом. Такой вариант возможен только если появление денежных активов или наступление какого-либо обязательства имеет зависимость от события, которое должно наступить (или не наступить) в будущем. Причем события эти носят неконтролируемый характер, т. е. само предприятие на факт их наступления повлиять никак не может.

Если обратиться к международным стандартам (МСБУ), то их характеристика условного обязательства такова – это неопределенное событие в силу того, что их существование может получить подтверждение только в будущем, если наступит (или не наступит) событие, на которое нет возможности влиять.

Условные активы приобретаются фирмой в результате финансовой сделки или иного события, результат которого предсказать довольно трудно. Типичным примером является судебный процесс, по завершении которого компании будут выплачены денежные средства. В бухучете такие активы не учитываются, т. к. их отражение – это признание прибыли, которая в реальности может быть и не получена. Однако если существует гарантия, что доход неизбежен, то актив признается реальным и отражается в отчетности.

Обязательства согласно ПБУ 8/2010 также не подлежат отражению в отчетности при ведении бухгалтерии. Согласно этому документу к подобного рода обязательствам относят:

• Обязанности, наступление которых должно стать последствием событий абсолютно неконтролируемых. В данном случае необходимо подтверждение того факта, что исполнение обязательства, следствием которого станет отток ресурсов, у рассматриваемой фирмы действительно существует.
• Уже имеющиеся обязанности, если нет возможности вынести прогноз по поводу уменьшения предполагаемого дохода по их осуществлению.

Условное обязательство обусловлено вероятностью какого-то события

Резервы как условные обязательства

К условным обязательствам можно отнести все резервы, ибо природа их такова, что всегда существует неопределенность во временных рамках их исполнения и общей суммы, которая должна быть получена. МСФО 37 разграничивает существующие резервы:

• Те, которые должны быть учтены в качестве обязательств, т. к. существует серьезная вероятность того, что расчет по ним будет произведен.
• Обязательства, которые не надлежит отражать в бухгалтерском балансе, т. к. их можно расценивать лишь в качестве возможных обязательств, которые надлежит подтвердить в будущем. Либо такие обязательства маловероятны или существуют сложности с оценкой их величины.

В рекомендациях для бухгалтеров указывается на необходимость периодически анализировать положение обязательства, т. к. всегда существует вероятность того, что выплаты станут возможными. А значит, и резерв необходимо будет отразить в отчете. Порядок создания резерва на возможные потери банковскими структурами определен в Положении ЦБ РФ № 283 – П.

ЦБ РФ относит необходимость закладывать резерв на потери в качестве условных обязательств, которые возникают из-за непредвиденных событий и приводят к оттоку капитала. Данный резерв создается по следующим позициям:

• Балансовые активы, по которым возможны потери финансов.
• Условные обязательства по кредитам, которые бухгалтера вносят на внебалансовые счета.
• Срочные опционные сделки, по которым существует возможность продать товар в будущем, а значит, и прибыль носит номинальный характер определенный промежуток времени.

В отчетности условные обязательство обычно не отражаются

Примеры

Разберем простые примеры возможных обязательств:

1. Организации, которая изготавливает запасные части для вертолетов, представлен иск на сумму 1 млн. рублей. Связан он с тем, что продукция, производимая данной фирмой, могла послужить причиной аварии. Сумма, которую истец запрашивает, можно отнести к условным обязательствам. Причина в том, что не обязательно требование будет судьей удовлетворено или удовлетворено в полном объеме. Следовательно, убыток сложно спрогнозировать.
2. Еще одним примером могут послужить планы Правительства РФ относительно налогообложения банков. Так, на протяжении нескольких последних лет высказываются намерения ввести налог на чрезвычайные доходы. Будет ли он введен – неизвестно. Следовательно, налицо – условное обязательство.
3. Условное обязательство кредитного характера возникает при переводе финансовых средств банком на нужды предприятия на основе возврата.

Порядок отражения

Условные обязательства в бухгалтерском учете не отражаются. Исключением являются ситуации, когда они формируются по результатам сделок, касающихся слияния бизнеса. При условии, что итоговую сумму можно определить с надежностью в 90 %. Конечно, это не означает, что никакой отчетности быть не должно. Обязательства отражаются бухгалтерами в пояснительной записке. В данном документе должны быть прописаны следующие сведения:

• Характер обязательств.
• Оценочное значение вероятности их возникновения.
• Диапазон, по которому рассчитывается оценочное значение.
• Имеющиеся неясности относительно срока возникновения обязательств и его величины.
• Возможность выдвижения встречных исков, которые повлекут за собой возмещение расходов, если компания таковые понесет.

Минюстом России 3 февраля 2011 г. зарегистрирован Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н, которым утверждено Положение по бухгалтерскому учету оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов (ПБУ 8/2010).
Одновременно с этим признано утратившим силу Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утвержденное в свое время Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н.
Принятие новой версии ПБУ вызвано необходимостью:
- сближения Российских (РСБУ) с Международной системой финансовой отчетности (МСФО) (а именно с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы");
- систематизации понятийного аппарата;
- повышения прозрачности отчетности;
- устранения несоответствий между различными нормативно-правовыми актами РСБУ, формами отчетности и приложениями к ним.
Новый стандарт бухгалтерского учета применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г .

От условных фактов к оценочным обязательствам

Как уже было отмечено, ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01. А оно в свое время сменило ПБУ 8/98, принятое на заре перестройки российского бухгалтерского учета. Как и тогда, разработчики стандарта пошли по пути перехода от строгого регламентирования правил к многовариантности учета и его ориентации на международно признанную учетную практику. Так, скажем, ПБУ 8/01 (п. 15) содержало понятия "дисконтирование" (оно применялось к величине резерва) и "коэффициент дисконтирования", который предписывалось рассчитывать по определенной формуле.
В новом ПБУ 8/2010 жесткие формулы расчетов отсутствуют. Определены лишь общие условия возникновения и признания в учете , установлены условия признания оценочных обязательств и указано, как должна определяться их величина из интервалов значений. Такой подход должен нацелить организацию на выбор правил, соответствующих условиям ее деятельности, и на необходимость учета возможных последствий их применения.

Общие положения

Согласно общим положениям ПБУ 8/2010 устанавливает правила учета и раскрытия информации в отчетности для всех оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов , кроме тех, которые формируются по правилам, определенным другими ПБУ и законодательными актами.
Как сказано в п. 2 ПБУ 8/2010, оно не применяется в отношении:
- договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств. Исключение составляют заведомо убыточные договоры (к таковым не относятся договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций);
- резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;
- оценочных резервов;
- учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства).
Установленные правила учета не распространяются на кредитные организации. Эти правила могут не применять субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010).

Правила признания оценочных обязательств

Пункт 4 ПБУ 8/2010 выделяет среди других обязательств (например, кредиторской задолженности) оценочные обязательства, которые характеризуются неопределенностью срока исполнения и суммой затрат, необходимой для урегулирования обязательства.
Оценочное обязательство может возникнуть:
- из норм законодательства, судебных решений, договоров;
- из прошлых событий или заявлений организации, указывающих другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности. Как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Организация признает оценочное обязательство в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении определенных условий. Во-первых, должна существовать обязанность, возникшая из прошлых событий хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать . ПБУ 8/2010 предполагает определенную степень осторожности при принятии решения о признании оценочного обязательства. В случае возникновения сомнений в наличии такой обязанности организация признает оценочное обязательство на основе мнений экспертов и объективных свидетельств того, что обязанность существует. Во-вторых, должна быть вероятность того, что исполнение оценочного обязательства вызовет уменьшение экономических выгод организации . Наконец, в-третьих, организация имеет возможность обоснованно оценить величину оценочного обязательства .

Пример 1 . Организация в январе 2011 г. заключила договор поручительства. По условиям договора она несет солидарную ответственность со своей дочерней организацией, являющейся заемщиком по кредитному договору с банком. Сумма кредита - 1 000 000 руб. Срок договора - 24 месяца. По состоянию на 31 декабря 2011 г. из-за отсутствия заказов дочерняя компания ликвидирована. К этому моменту она смогла погасить лишь 25% своих обязательств по кредитному договору. В целях упрощения примера начисление комиссий и процентов банку не рассматривается.
В этом случае на отчетную дату 31 декабря 2011 г. у организации существуют обязательства, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать (заключен договор поручительства). У организации явно будут уменьшаться экономические выгоды в результате исполнения обязательства по договору поручительства. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (грубо говоря, сумма может составить 750 000 руб. (1 000 000 руб. x 75%)).

Разработчики нового стандарта в Приложении N 1 к ПБУ 8/2010 привели и другие примеры анализа обстоятельств с целью признания в учете оценочных обязательств.
Скажем, если организация может расторгнуть заключенный (без условия уплаты штрафных санкций за разрыв обязательств) договор до начала его исполнения, то оценочное обязательство по такому договору не признается.
Недостаточно для возникновения оценочного обязательства и простого намерения нести расходы в будущем. Например, организация планирует расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации. В этом случае необходимости признавать оценочное обязательство не возникает, поскольку у организации нет обязанности, возникшей в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать.
При признании оценочного обязательства большое значение придается ожидаемым будущим событиям. Пунктом 6 ПБУ 8/2010 уточнено, что условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты. Происходит это в том случае, если организация не может избежать расчетов, связанных с таким событием, вследствие изменений в законодательстве, и (или) своих действий, и (или) действий других лиц.
Оценочные обязательства необходимо анализировать и вероятность уменьшения экономических выгод необходимо оценивать на каждую отчетную дату и по каждому обязательству в отдельности. Это нужно для отражения наилучшей текущей оценки. Исключение составляют случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько однородных обязательств, которые организация оценивает в совокупности. При этом уменьшение экономических выгод по каждому обязательству может быть маловероятным, а по всей совокупности обязательств - достаточно вероятным.
Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. По Плану счетов бухгалтерского учета это счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Величина оценочного обязательства (в зависимости от его характера) относится на расходы по обычным видам деятельности (счета 20, 26, 29 и др.) или на прочие расходы (счет 91) либо включается в стоимость актива (счета 10, 01, 04 и др.).

Окончание примера 1 . По состоянию на 31 декабря 2011 г. в бухгалтерском учете организация отразила возникновение оценочного обязательства следующей записью:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 96
- 750 000 руб. - отражено признание оценочного резерва по предстоящему выполнению договора поручительства.
В 2012 г. по мере погашения задолженности перед банком по кредиту в учете организация сделает запись:
Дебет 96 Кредит 51
- 750 000 руб. - списаны денежные средства в погашение задолженности по кредиту.

Организация может иметь солидарное с другими лицами обязательство. В этом случае оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации. Но при этом должны выполняться условия об обязанности, возникшей из прошлых событий, о вероятности уменьшения экономических выгод и обоснованности оценки.
Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

Условные обязательства и условные активы

Условное обязательство - это последствие прошлых событий хозяйственной жизни, которое в будущем может привести к возникновению у организации обязательства на отчетную дату и которое зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Пример 2 . Переформулируем частично условия примера 1. Предположим, что по состоянию на 31 декабря 2011 г. финансовое положение дочерней компании ухудшилось, но она продолжает работать. По оценкам независимых экспертов, высока вероятность того, что она сможет погасить свои обязательства по кредитному договору не более чем на 50%.
В этом случае на отчетную дату 31 декабря 2011 г. у организации существует условное обязательство, возникшее в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которого она не может избежать (договор поручительства должен быть выполнен). Уменьшение экономических выгод в результате исполнения обязательства по договору поручительства достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящему исполнению договора поручительства могут быть достаточно обоснованно оценены (сумма может составить 500 000 руб. (1 000 000 руб. x 50%)).

Условный актив - это возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

Пример 3 . В отчетном периоде организация подала в суд иск к должнику, который должен вернуть организации часть товаров и уплатить неустойку согласно договору. Организация высоко оценивает вероятность того, что суд вынесет решение в ее пользу. В этом случае прошлым событием является ранее заключенный договор. Контролировать решение суда организация не может. Возможный возврат товаров является условным активом организации.

В отличие от оценочных обязательств условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информацию об условных обязательствах и условных активах организация должна раскрывать в бухгалтерской отчетности.
Установив такой порядок, разработчики устранили противоречие, имевшее место ранее, в ПБУ 8/01. Напомним, что согласно п. п. 6 и 7 этого документа условные активы и условные обязательства по-разному следовало отражать в балансе. Указывалось, что условные активы на счетах в бухучете отражать не следовало. Что же касается условных обязательств, то их следовало подразделять на две группы. По тем обязательствам, которые существовали на отчетную дату, организации должны были создавать резерв в бухгалтерском учете. А в отношении возможных обязательств информация должна была раскрываться в пояснительной записке. Как отмечали эксперты, возникала коллизия, при которой в российском учете какой-либо элемент мог быть признан в отчетности, но при этом должен был отражаться за ее пределами. Это противоречило логике, МСФО, принципам правдивого и прозрачного отражения информации в финансовой отчетности.

Теперь это несоответствие устранено, и формулировки в ПБУ 8/2010 стали соответствовать трактовкам МСФО.
Также в целях приведения нового стандарта в соответствие с МСФО п. 11 ПБУ 8/2010 организациям вменена обязанность анализа оценочных обязательств, связанных с реструктуризацией их деятельности.

Оценочные обязательства при реструктуризации

Реструктуризация - это предстоящее осуществление программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации признаются, если отвечают критериям признания, описанным ранее. Другими словами, должно быть признано, что у организации имеется существующая обязанность, связанная с прошлым событием, что ее выполнение, весьма вероятно, потребует уменьшения экономических выгод и оценка обязательств ведется на должном уровне.
Необходимость анализа оценочных обязательств по реструктуризации на отчетную дату возникает при одновременном соблюдении двух условий:
- организация имеет подробный и утвержденный план реструктуризации;
- организация представила информацию об основных направлениях реструктуризации лицам, права которых ею затрагиваются.
План должен содержать, как минимум, информацию:
- о реорганизуемом направлении деятельности или его частях, будут ли они прекращаться или перемещаться в другие места осуществления;
- о структурных подразделениях, функциях и примерном количестве работников организации, которых затронет реструктуризация, о тех, кому будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений;
- об ожидаемых расходах (в отличие от ПБУ 8/2010, которое не раскрывает понятия расходов в этом случае, МСФО (IAS) 37 уточняет, что при признании оценочного обязательства в создаваемый резерв включаются только прямые расходы, связанные с реструктуризацией, и не включаются расходы на маркетинг, инвестиции в новые системы управления и т.п.);
- о сроках начала и исполнения плана предстоящей реструктуризации.

Пример 4 . Организация осуществляет доставку грузов автомобильным транспортом, в том числе рефрижераторные перевозки скоропортящихся грузов по договору. В связи с низкой рентабельностью рефрижераторных перевозок руководство решает продать специальные грузовые автомобили со встроенными холодильными камерами, но продолжить осуществление этих специальных перевозок, но уже по договору с новым владельцем рефрижераторов.
Если решение принято до отчетной даты, оно не приводит к возникновению обязательства по реструктуризации. Если до отчетной даты руководство стало выполнять намеченное (нашло покупателя и заключило договоры на продажу), тогда возникают оценочные обязательства.

Как и раньше, новое ПБУ 8/2010 не разрешает создавать в бухгалтерском учете резервы (признавать оценочные обязательства) под будущие возможные убытки. Причем это правило распространяется как на убытки от деятельности организации в целом, так и на убытки от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов.

Определение величины оценочных обязательств

Пунктом 17 ПБУ 8/2010 при определении величины оценочного обязательства организации рекомендовано идти одним из двух путей:
- выбирая из набора значений, следует принимать средневзвешенную величину. Она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;
- выбирая из интервала значений (при условии, что вероятность каждого значения в интервале отличается), следует принимать среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Согласно тексту п. 17 ПБУ 8/2010 оно должно содержать Приложение N 2, в котором организации могут увидеть примеры определения оценочного обязательства. Но в обнародованном варианте Приказа (в том числе на официальном сайте министерства) такое Приложение не приводится.
Это Приложение содержал проект приказа. Проиллюстрируем определение величины оценочных обязательств, ориентируясь на примеры из проекта.

Пример 5. Организация является ответчиком в судебном споре. По заключению экспертов-юристов организация считает, что суд примет решение, наиболее вероятно, не в ее пользу. Если суд примет решение о возмещении организацией прямых потерь истца, то сумма потерь организации составит 100 000 руб. Если же суд примет решение о возмещении помимо прямых потерь еще и упущенной материальной выгоды истца, то общая сумма потерь составит 150 000 руб.
Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются соответственно как 85 и 15%. В данном случае организация выбирает из набора значений.
Несмотря на то что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды.
Величина оценочного обязательства составит 107 500 руб. (100 000 руб. x 0,85 + 150 000 руб. x 0,15).

Теперь рассмотрим пример, когда в качестве оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Пример 6 . Организация является стороной судебного разбирательства. По заключению экспертов-юристов организация оценивает достаточно высоко риск того, что суд примет решение не в ее пользу. Сумма потерь может составить от 200 000 до 400 000 руб. Величина оценочного обязательства рассчитывается как среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала и составляет 300 000 руб. ((200 000 руб. + 400 000 руб.) : 2). Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 300 000 руб.

При определении величины оценочного обязательства организация принимает в расчет:
- последствия событий после отчетной даты в соответствии с ПБУ 7/98 (утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н);
- риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
- будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).
Эти условия указаны в п. 18 ПБУ 8/2010.
В то же время при определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ 18/02. Не учитываются ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в соответствии с ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Не принимаются в расчет ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение ожидаемых расходов, которые организация понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н
Вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее – организации).

2. Настоящее Положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее – заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов;

г) учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 2002 г., регистрационный N 4090) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. N 23н “О внесении изменений в Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 3 марта 2008 г., регистрационный N 11274), от 25 октября 2010 г. N 132н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный N 19048) (далее – Положение по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02), сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

3. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства – эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

II. Признание оценочного обязательства, отражение информации об условном обязательстве и условном активе

4. Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее – оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

6. Условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.

7. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в приложении N 1 к настоящему Положению.

8. Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

9. Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных подпунктами “б” и (или) “в” пункта 5 настоящего Положения.

10. В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 5 настоящего Положения. Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

11. Оценочные обязательства признаются в связи с предстоящим осуществлением программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления (далее – предстоящая реструктуризация деятельности организации) при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности организации являются существующими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:

а) организация имеет детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий, как минимум:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и места ее осуществления;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;

время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;

б) организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

12. Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.

Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех условий, установленных пунктом 5 настоящего Положения.

13. Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

14. Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с настоящим Положением.

III. Определение величины оценочного обязательства

15. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

16. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

17. При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:

а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в приложении N 2 к настоящему Положению.

18. При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:

а) последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “События после отчетной даты” (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный N 1674) с изменениями, внесенными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 2007 г. N 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 21 января 2008 г., регистрационный N 10934);

б) риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;

в) будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

19. При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет:

а) суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02;

б) ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный N 1791) с изменениями, внесенными Приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 27н “О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 мая 2001 г., регистрационный N 2693), от 18 сентября 2006 г. N 116н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 24 октября 2006 г., регистрационный N 8397), от 27 ноября 2006 г. N 156н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 декабря 2006 г., регистрационный N 8698), от 25 октября 2010 г. N 132н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету” (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный N 19048); от 8 ноября 2010 г. N 144н “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный N 19088);

в) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

20. В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 – 19 настоящего Положения (далее – приведенная стоимость).

Применяемая организацией ставка дисконтирования:

а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пунктами 16 – 19 настоящего Положения.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Пример определения приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в приложении N 2 к настоящему Положению.

IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства

21. В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено настоящим Положением.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

22. В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.

При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

23. Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства пунктом 8 настоящего Положения (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

б) уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

в) остаться без изменения;

г) списана полностью в порядке, установленном пунктом 22 настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

24. По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с пунктом 19 настоящего Положения.

25. По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

а) характер условного обязательства;

б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

26. Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

Если оценочное обязательство и условное обязательство возникло в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между соответствующими оценочным обязательством и условным обязательством должна быть раскрыта.

27. В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

28. В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Приложение N 1

Министерства финансов

Российской Федерации

ПРИМЕРЫ АНАЛИЗА ОБСТОЯТЕЛЬСТВ С ЦЕЛЬЮ ПРИЗНАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Пример 1. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не признается.

Пример 2. Законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонтов, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.

Пример 3. За отчетный период законодательство о налогах и сборах претерпело существенные изменения. Руководство организации считает необходимым провести переобучение персонала, ответственного за расчет налогов. Организация имеет утвержденную программу переобучения, предусматривающую, в частности, плановые расходы на него.

Обязательство в отношении предстоящего переобучения персонала не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящему переобучению персонала не признается в бухгалтерском учете.

Пример 4. В соответствии с финансовым планом в предстоящем отчетном году у организации ожидается убыток по одному из направлений деятельности. Руководство организации полагает, что появление этого убытка достаточно вероятно.

Обязательство в отношении ожидаемого убытка не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по ожидаемому убытку не признается.

Пример 5. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1000 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1200 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Санкции за его расторжение не предусмотрены.

Договор не является заведомо убыточным, поскольку организация может расторгнуть его без уплаты санкций. Соответствующее оценочное обязательство по договору не признается.

Пример 6. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1500 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 2000 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Неустойка за неисполнение договора составит 600 тыс. руб.

Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его выполнение (2000 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (1500 тыс. руб.), а для выхода из договора организация должна будет заплатить значительную сумму (600 тыс. руб.), превышающую возможный чистый убыток при исполнении договора.

Пример 7.

структурные подразделения, функции и примерное количество работников, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

Руководство организации не объявляло о существующем плане работникам.

Обязательство в отношении предстоящей реструктуризации деятельности организации не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящей реструктуризации деятельности организации не признается.

Пример 8. Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, предусматривающий, в частности:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность организации и места ее осуществления;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

сроки реализации предстоящей реструктуризации деятельности организации.

Руководство организации объявляло о существующем плане работникам и согласовывает план с профсоюзом работников.

Обязательства в отношении предстоящей реструктуризации деятельности существуют, поскольку у организации есть обязанности, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать. Уменьшение экономических выгод в результате проведения предстоящей реструктуризации организации достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации деятельности организации признаются, если величина обязательств может быть достаточно обоснованно оценена.

Приложение 2

к Положению по бухгалтерскому учету

“Оценочные обязательства, условные

обязательства и условные активы”

(ПБУ 8/2010), утвержденному Приказом

Министерства финансов

Российской Федерации

ПРИМЕРЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕЛИЧИНЫ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Пример 1. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что более вероятно, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются, соответственно, как 95 и 5 процентов.

Несмотря на то, что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела – компенсацию упущенной выгоды.

1000 x 0,95 + 2000 x 0,05 = 1050 (тыс. руб.).

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 1050 тыс. руб.

Пример 2. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что достаточно вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 1000 до 4000 тыс. руб.

Организация производит расчет величины оценочного обязательства:

(1000 + 4000) / 2 = 2500 (тыс. руб.).

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 2500 тыс. руб.

Пример 3. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает обязательство по выданным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Организация предполагает, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10 процентов x 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.

Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 20X0 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства – через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией, – 14 процентов.

Рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД = 1 / (1 + СД)N, где:

КД – коэффициент дисконтирования;

СД – ставка дисконтирования;

N – период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Коэффициент дисконтирования равен: КД = 1 / (1 + 0,14)2 = 0,76947.

Приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) составляют по годам:

1200,00 тыс. руб. x 0,76947 = 923,36 тыс. руб.

923,36 тыс. руб. x 0,14 = 129,27 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства

923,36 тыс. руб. + 129,27 тыс. руб. = 1052,63 тыс. руб.

расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты)

1052,63 тыс. руб. x 0,14 = 147,37 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства

1052,63 тыс. руб. + 147,37 тыс. руб. = 1200,00 тыс. руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 20X0 г. приведенная стоимость оценочного обязательства отражается в сумме 923,36 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 20X1 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение величины оценочного обязательства по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129,27 тыс. руб., а по состоянию на 31 декабря 20X2 г. – 147,37 тыс. руб.

Звонок в один клик

До 2011 года в бухгалтерском учете существовало понятие «резервы предстоящих расходов». Оно и сейчас существует, но только в Плане счетов. А вот из ПВБУ № 34н оно исчезло. Теперь под резервами мы понимаем оценочные обязательства. Что же несут в себе такие перемены?

Во-первых, самое печальное заключается в том, что теперь в бухгалтерском учете мы не можем начислять резервы предстоящих расходов по тем же правилам, что и в налоговом учете. В налоговом учете остались классические резервы предстоящих расходов, которые формируются для того, чтобы можно было признать в текущем периоде расходы, которые еще будут фактически произведены. Формирование указанных резервов позволяет равномерно «разнести» расходы во времени и не уплачивать излишние авансовые платежи за отчетные периоды. Величина этих резервов может быть достоверно определена, а также нет никаких неопределенностей в том, что расходы, под которые образованы резервы, у организации действительно будут в текущем году.

Во-вторых, в термине «оценочное обязательство» главным словом является оценочное . Это означает, что организация самостоятельно оценивает наличие обязательства перед некоторым лицом (лицами) на конец года, за который составляется бухгалтерская отчетность. Это обязательство должно быть существенным , для того, чтобы под него формировать резерв в бухгалтерском учете. Кроме этого, важнейшим признаком оценочного обязательства является неопределенность либо его величины, либо срока исполнения, либо того и другого. Отсюда и способы расчета величины оценочного обязательства: средневзвешенная или среднеарифметическая. Итак, именно эти два признака (оценка наличия обязательства и неопределенность ) свидетельствуют о том, что оценочные обязательства и резервы предстоящих расходов – две совершенно разные вещи.

Ниже приведена схема ПБУ 8/2010, в которой отражена сущность оценочных и условных обязательств.

Схема ПБУ 8/2010 (приказ Минфина РФ от 13.12.2010 № 167н)

В отчетном году произошло событие

В результате этого события возникло обязательство (юридическое 1 или конклюдентное 2)

↓↓

↓↓↓

оценочное обязательство	условное обязательство	на дату возникновения обязательства оно начисляется в бухгалтерском учете (пример 1 )
(а) исполнения обязательства невозможно избежать 3 ; (б) в результате исполнения обязательства произойдет уменьшение экономических выгод (с вероятностью более 50%) 4 ; (в) величина обязательства может быть обоснованно оценена (пример 1 )	для признания оценочного обязательства не выполняются условия (б) или (в) (пример 2 ) ИЛИ существование обязательства зависит от наступления или ненаступления будущего неопределенного события (событий), не контролируемого организацией (пример 1 )

↓↓

оценочное обязательство начисляется в бухгалтерском учете как резерв (счет 96) в корреспонденции со счетами учета затрат, прочих расходов или активов (в зависимости от характера обязательства)

о существовании условного обязательства сообщается в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности

величина оценочного обязательства: Средневзвешенная 5 ; - (или) среднеарифметическое 6

(и) надо учитывать: События после отчетной даты 7 ; Риски и неопределенности; Будущие события

(и) документальное подтверждение обоснованности оценки

дисконтирование величины обязательства, срок исполнения которого превышает 12 месяцев после отчетной даты 8

Примечания.

1) Юридическое обязательство возникает из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров (пп.«а» п. 4 ПБУ 8/2010).

2) Конклюдентное (традиционное) обязательство возникает в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности (пп.«б» п. 4 ПБУ 8/2010).

3) Если у организации возникают сомнения в наличии такого обязательства, то оценочное значение признается при условии, что вероятность его существования составляет более 50%. Степень вероятности определяется путем анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов.

4) Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности либо по совокупности, если на отчетную дату существует несколько однородных обязательств.

5) Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то она рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность. Например, величина оценочного обязательства (ОО) оценивается как А с вероятностью 50%, как Б с вероятностью 30% и как В с вероятностью 20%:

ОО = А х 0,5 + Б х 0,3 + В х 0,2

6) Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. Например, величина обязательства оценивается в пределах от А до В:

ОО = (А + В) / 2

7) Перечень событий после отчетной даты и их возможные последствия описаны в ПБУ 7/98 (приказ Минфина РФ от 25.11.1998 № 56н).

8) Сущность дисконтирования заключается в том, чтобы привести будущие затраты к нынешнему периоду путем пересчета суммы, эквивалентной той, которая должна быть выплачена в будущем с помощью дисконтирующего множителя, зависящего от нормы банковского процента и периода дисконтирования. Например, через 2 года организация должна будет выплатить по обязательству 100 тыс. рублей. Если бы сегодняшние деньги организация разместила на банковский вклад на 2 года, то она получала бы 8% годовых. Это означает, что за 2 года размещенная в банке сумма увеличится в 1,1664 (1,08 х 1,08) раза. Таким образом, 100 000 рублей, которые надо будет выплатить через 2 года, сегодня стоят 85 734 руб. (100 000: 1,1664), через год будут стоить 92 593 руб. (85 734 х 1,08), через 2 года к моменту погашения обязательства – 100 000 руб. (92 593 х 1,08).

Полученные в результате дисконтирования суммы называются приведенной стоимостью .

Пример 1

В 2011 году в организации состоялась налоговая проверка. Акт проверки получен до 31 декабря 2011 года (событие произошло в отчетном году ).

Согласно акту проверки у организации выявлены налоговые правонарушения, в результате которых доначислены недоимка по налогу на прибыль и пени в сумме 200 000 руб. (в результате события отчетного года у организации возникли обязательства перед бюджетом ).

Вариант 1.

Организация признала правоту налоговой инспекции, возражения на акт проверки представлять не будет и готова погасить недоимку и задолженность по пеням при получении решения налогового органа.

В данном случае срок исполнения обязательства известен, и его сумма определена. Поэтому в бухгалтерском учете организации эти обязательства отражаются по состоянию на 31.12.2011 проводками: Дебет 99 Кредит 68 – 200 000 руб.

Вариант 2.

Организация не согласна с фактами, изложенными в акте проверки, и готовит возражения на акт. При неблагоприятном исходе этапа рассмотрения акта проверки организация собирается подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, и при необходимости – обратится в арбитражный суд. Таким образом, возникновение у организации обязательства перед бюджетом зависит от исхода разбирательств по делу о налоговом правонарушении (наступления или ненаступления в будущем одного или нескольких неопределенных событий, не контролируемых организацией ). В связи с этим в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год в пояснительной записке следует отразить условное обязательство, а именно: указать на наличие акта проверки; отразить суммы недоимки и пеней по акту (всего – 200 тыс. руб.); указать на дальнейшие действия организации по оспариванию акта проверки.

Вариант 3.

Организация полностью не согласна с суммами недоимки и пеней в размере 140 000 руб. Эту сумму организация отразит в пояснительной записке в качестве условного обязательства (как в варианте 2).

В отношении суммы 60 000 руб. организация также готовит возражения и надеется «отстоять» хотя бы часть этой суммы. Однако, по оценкам специалистов, более вероятно, чем нет, что организации придется уплатить указанную сумму в бюджет (уменьшение экономических выгод вероятно, величина обязательства может быть оценена ). Поэтому в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31.12.2011 начислено оценочное обязательство: Дебет 99 Кредит 96 – 60 000 руб.

Пример 2

В 2011 году организация выплачивала заработную плату один раз в месяц, тем самым нарушая трудовое законодательство (ст. 136 ТК РФ). Если в организацию придет трудовая инспекция с проверкой, то организацию могут оштрафовать по ст. 5.27 КоАП РФ. Однако вероятность проверки в 2012 году составляет менее 50%, поэтому в бухгалтерской отчетности организации за 2011 год может быть признано условное обязательство при условии, что сумма возможного штрафа (от 30 тыс. до 50 тыс. рублей) или потерь (административное приостановление деятельности на срок до 90 суток) является существенной величиной для организации. О существовании условного обязательства организация сообщает в пояснительной записке.

Корреспонденция счетов

Дебет	Кредит
Штрафные санкции за нарушение условий договора (в связи с судебным разбирательством)
91.2		на 31 декабря отчетного года: начислено оценочное обязательство на сумму предполагаемых штрафных санкций
91.2	91.1	на дату вступления решения суда в силу: отражена задолженность по уплате штрафных санкций контрагенту; доначислен штраф (при недостаточности суммы резерва); восстановлена излишне начисленная сумма резерва (если штрафные санкции по решению суда меньше, чем начислен резерв)
Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
20, 25, 44
20, 25, 44	60, 76 60, 76	на дату фактически произведенных расходов на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание): за счет резерва списана сумма фактически произведенных расходов; отражены расходы сверх суммы резерва (при недостаточности суммы резерва)
	91.1	на дату окончания гарантийных обязательств по договору, или окончания производства (продажи) продукции (товаров), под которые были выданы гарантийные обязательства: восстановлена излишне начисленная сумма резерва (если фактические расходы меньше, чем начислен резерв)
Доначисления по результатам налоговой проверки
91.2, 20, 25, 26, 44		недоимка по налогу на прибыль, пени, штрафы; недоимка по налогам, относимым на счета учета затрат или в прочие расходы в соответствии с порядком, установленным бухгалтерской учетной политикой организации
99, 91.2, 20, 25, 26, 44	91.1	на дату решения налогового органа: за счет резерва начислены недоимка, пени, штрафы; при недостаточности сумм резерва доначислены недоимка, пени, штрафы; восстановлена сумма излишне начисленного резерва
Долгосрочное оценочное обязательство, определяемое путем дисконтирования его стоимости
91.2		увеличение оценочного обязательства с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты (проценты)